Der Bundesfinanzhof (BFH) hält an seiner Rechtsprechung fest, dass die Besteuerung der Altersrenten seit 2005 verfassungsgemäß ist, sofern nicht gegen das Verbot der doppelten Besteuerung verstoßen wird. Er hat zudem im Urteil vom 6. April 2016 X R 2/15 hervorgehoben, dass mit dem Vorbringen gegen die Richtigkeit eines Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) keine erneute verfassungsgerichtliche Prüfung eines Gesetzes erreicht werden kann.

Der Kläger und seine 2014 verstorbene Ehefrau (E) bezogen im Streitjahr 2009 Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Den steuerfreien Teil der Altersrenten ermittelte das Finanzamt gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im finanzgerichtlichen Verfahren machte der Kläger geltend, die Besteuerung der Sozialversicherungsrenten sei verfassungswidrig. Das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) zur Verfassungswidrigkeit der früheren Rentenbesteuerung beruhe teilweise auf falschen Daten. Deshalb dürften die Renten auch künftig nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden. Daran ändere auch die Tatsache nichts, dass das BVerfG drei Verfassungsbeschwerden, in denen die Verfassungswidrigkeit des Alterseinkünftegesetzes gerügt worden sei, nicht zur Entscheidung angenommen habe. Zudem hat der Kläger die Verletzung des Verbots der doppelten Besteuerung gerügt. Die steuerliche Entlastung seiner Altersrente sei geringer als die steuerliche Belastung der von ihm und seiner Frau geleisteten Vorsorgeaufwendungen.

Der BFH hat im Streitfall an seiner Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit der Rentenbesteuerung seit 2005 festgehalten und klargestellt, dass der Kläger mit seinen Einwendungen gegen die Richtigkeit einer verfassungsgerichtlichen Entscheidung im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Die im Bundesgesetzblatt veröffentlichte Entscheidungsformel eines Urteils habe nach § 31 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes Gesetzeskraft.

Ob im konkreten Streitfall gegen das Verbot der doppelten Besteuerung verstoßen worden ist, konnte der BFH wegen fehlender Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zu diesem Punkt nicht beurteilen. Er hat das Verfahren deshalb an das FG zurückverwiesen, diesem aber gewisse Vorgaben für die weitere Prüfung gemacht. Der BFH hat dabei darauf hingewiesen, dass bei der Berechnung einer möglichen doppelten Besteuerung das Nominalwertprinzip zugrunde zu legen ist. Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung müsse darüber hinaus berücksichtigt werden, dass die Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gewesen seien. Nach Auffassung des BFH sind bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Altersvorsorgeaufwendungen zudem die Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. Bei freiwillig geleisteten Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung seit 2005 sind die tatsächlich abziehbaren Beiträge gemäß § 10 Abs. 3 EStG n.F. zugrunde zu legen.

Obwohl E im Zeitpunkt der BFH-Entscheidung bereits verstorben war, kann nach Auffassung des Gerichts die Höhe der steuerlichen Entlastung ihrer Rente nicht anhand der von ihr konkret bezogenen Leistungen berechnet werden. Entscheidend für die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Rente seien vielmehr die zum Zeitpunkt des Beginns des Rentenbezugs der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen. Versterbe der Steuerpflichtige vor Erreichen der statistischen Lebenserwartung, verwirkliche sich das typische Rentenrisiko. Während bei einem Teil der Steuerpflichtigen die Lebenszeit die statistische Lebenserwartung unterschreite, werde diese bei anderen überschritten.

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Mit heute veröffentlichten Beschlüssen hat die 1. Kammer des Zweiten Senats zwei Verfassungsbeschwerden gegen die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 nicht zur Entscheidung angenommen. Die gesetzgeberische Qualifizierung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben und die vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Frage des Verstoßes gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden.

Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin im Verfahren 2 BvR 290/10 machte in ihrer Einkommensteuererklärung erfolglos den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten steuermindernd geltend. Einspruch und Klage der Beschwerdeführerin blieben ohne Erfolg.

Der Beschwerdeführer im Verfahren 2 BvR 323/10 ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Er beantragte im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beim zuständigen Finanzamt erfolglos, die von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk als vorweggenommene Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Einspruch und Klage des Beschwerdeführers blieben ebenfalls ohne Erfolg.

Mit ihren Verfassungsbeschwerden rügen die Beschwerdeführer im Wesentlichen eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Wesentliche Erwägungen der Kammer:

Die angegriffenen Entscheidungen und die diesen zugrundeliegenden Regelungen des Einkommensteuergesetzes verletzen die Beschwerdeführer nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Der Gesetzgeber hat Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG), woran er von Verfassungs wegen nicht gehindert ist. Die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Einordnung von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG als lex specialis gegenüber § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ist verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Der Bundesfinanzhof weist zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung und berufsständische Versorgungseinrichtungen zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers darstellen. Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf.

Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen, die Aufwendungen nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Dem Gesetzgeber steht jedoch ein weiter Spielraum zu, der mit der einheitlichen Zuweisung von Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat. Das Verbot doppelter Besteuerung kann sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden. Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten.

2. Die vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € (§ 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen. Dabei handelt es sich um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Das Ziel der Missbrauchsvermeidung liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums.

Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung kann die höhenmäßige Beschränkung nicht schon in der Vorsorgephase, sondern erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

3. Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang. Sie sieht – beginnend ab dem Jahr 2005 – eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 vor. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer vor dem Jahr 2025 nur einen Teil seiner Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2025 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Ungleichbehandlungen, die damit einhergehen, sind für die Übergangszeit – bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung – verfassungsrechtlich hinnehmbar. Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen. Mit der gewählten Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen verfolgte der Gesetzgeber  nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag. Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat.

Zwar ist es gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kann jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen. Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

4. Die vom Beschwerdeführer im Verfahren 2 BvR 323/10 gerügte Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält einer verfassungsrechtlichen Überprüfung ebenfalls stand.

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Mit heute veröffentlichten Beschlüssen hat die 1. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts drei Verfassungsbeschwerden gegen das zum 1. Januar 2005 in Kraft getretene Alterseinkünftegesetz nicht zur Entscheidung angenommen. Nach dessen Regelungen findet ein Systemwechsel hin zu einer nachgelagerten Besteuerung statt, so dass Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus berufsständischen Versorgungen – zunächst mit einem Anteil von 50 % und dann bis 2040 graduell auf 100 % ansteigend – besteuert werden. Bei der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Insbesondere ist es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar, dass er Renteneinkünfte aus den verschiedenen Basisversorgungen gleich behandelt, obwohl die hierfür bis 2004 geleisteten Beiträge teilweise in unterschiedlichem Maße steuerentlastet waren.

Sachverhalt und Verfahrensgang:

Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat mit Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) entschieden, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 1996 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar war. Der Gesetzgeber hat daraufhin mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 eine Neuregelung geschaffen.

Der Beschwerdeführer des Verfahrens 2 BvR 2683/11 war rund drei Jahre lang als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig und im Übrigen selbständig tätig. Er bezahlte Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung; für insgesamt 17 Jahre lagen diese oberhalb der Höchstbeiträge.  Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2005 beantragte er, seine Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach Maßgabe der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur in Höhe des Ertragsanteils zu besteuern. Dem folgten die Finanzgerichte nur für die 4,05 % der Renteneinkünfte, die auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrages beruhen, nicht jedoch im Übrigen.

Der Beschwerdeführer des Verfahrens 2 BvR 1066/10 war aufgrund einer vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. Als pensionierter Beamter bezieht er seit 2005 Versorgungsbezüge und daneben eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Er beantragte, die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Hiervon abweichend legte das Finanzamt einen Besteuerungsanteil von 50 % zugrunde. Einspruch und Klage des Beschwerdeführers blieben ohne Erfolg.

Der Beschwerdeführer des Verfahrens 2 BvR 1961/10 war aufgrund einer vorherigen rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung bei der Ärzteversorgung zu leisten. Seine Altersruherente der Ärzteversorgung, die er neben Versorgungsbezügen als pensionierter Beamter bezieht, wurde bis 2004 mit einem Ertragsanteil von 27 % und ab 2005 mit einem Besteuerungsanteil von 50 % besteuert. Einspruch und Klage des Beschwerdeführers blieben ebenfalls ohne Erfolg.

Wesentliche Erwägungen der Kammer:

1. Die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes, die den angegriffenen Entscheidungen zugrunde liegen, verletzen die Beschwerdeführer nicht in ihrem Gleichheitsrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.
2. a) Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit der neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat. Die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals selbständig Tätigen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG führt nicht zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Dadurch unterscheiden sich beide gleichermaßen von den Renten aus privaten Renten- oder Lebensversicherungen, die – aufgrund ihrer „vorgelagerten“ Besteuerung in der Aufbauphase – in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nur mit einem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen.

Vorliegend bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten für Altersvorsorgeaufwendungen auf einen Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € bei zusammenveranlagten Ehegatten den verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen.

1. b) Auch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG verletzt die Beschwerdeführer nicht in ihrem Gleichheitsrecht. Diese sieht vor, dass auch Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem oder im Jahr 2005 begonnen haben, mit einem einheitlichen Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen je nach der Art der ausgeübten Erwerbstätigkeit in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden.
2. aa) Im Verhältnis zwischen vormaligen Arbeitnehmern und Selbständigen ist diese Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen. Auch wenn die Strukturunterschiede zwischen den einzelnen Altersvorsorgeeinrichtungen nicht jede einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ehemals selbständig und ehemals nichtselbständig Versicherter bei gleicher Besteuerung der Alterseinkünfte rechtfertigen, bewegt sich die Übergangsregelung noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt. Der Gesetzgeber durfte für die Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen. Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen.

Im Verhältnis zwischen vormals Pflichtversicherten und Beamten, die zusätzlich zu ihrer Beamtenversorgung freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet haben, gilt im Ergebnis nichts anderes. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in der Aufbauphase war vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits zwar die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für Arbeitnehmer teilweise, jedoch nicht vollständig steuerbefreit waren oder als Sonderausgaben steuermindernd geltend gemacht werden konnten, dass aber andererseits die nicht für ihre Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Pflichtversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen und damit auch freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen konnten. Vor diesem Hintergrund durfte der Gesetzgeber – ebenso wie bei Selbständigen – dem Gesichtspunkt der einfachen und praktikablen Handhabbarkeit der Übergangsregelung eine maßgebliche Bedeutung zumessen.

1. bb) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung entsteht auch nicht deshalb, weil bestimmte Renten aus privaten Leibrentenversicherungen im Gegensatz zu auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung übergangsweise weiterhin nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen bleiben, obwohl die Vorsorgeaufwendungen dafür in der Ansparphase steuerlich begünstigt waren oder noch sind. Die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG dient dazu, einen schrittweisen Übergang vom bisherigen Recht in das neue steuerliche System der nachgelagerten Besteuerung zu bewerkstelligen. Vor diesem Hintergrund war es folgerichtig, Leistungen aus solchen Leibrentenversicherungen nicht in das neue System zu überführen, die nach neuem Recht – abgesehen von einer Übergangsphase – nicht durch einen Sonderausgabenabzug steuerlich begünstigt sind und daher auch nicht einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden können. Das unterscheidet sie von auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhenden Leibrenten, die auch nach neuem Recht als Sonderausgaben steuerlich geltend gemacht werden können.
2. c) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt auch nicht, die auf freiwilligen Beiträgen an die Ärzteversorgung beruhende Rente des Beschwerdeführers im Verfahren 2 BvR 1961/10 – wie von ihm geltend gemacht – nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu besteuern. Die Öffnungsklausel soll der Gefahr einer Doppelbesteuerung begegnen in Fällen, in denen vor Inkrafttreten der Neuregelung für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind. Wegen der bereits genannten steuerlichen Abzugsmöglichkeiten besteht eine vergleichbare Gefahr bei einer auf freiwilligen Beiträgen eines Beamten zur berufsständischen Versorgung beruhenden zusätzlichen Rente nicht.
3. In den vorliegenden Fällen liegt keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.
4. a) Die Summe der Renteneinkünfte, die die Beschwerdeführer der Verfahren 2 BvR 2683/11 und 2 BvR 1961/10 jeweils bereits steuerfrei bezogen haben, übersteigt die Summe der von ihnen geleisteten Beiträge. Auch der Beschwerdeführer des Verfahrens 2 BvR 1066/10 wird nach den Feststellungen der Fachgerichte – unter Zugrundelegung einer statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren ab Renteneintritt – steuerfreie Rentenleistungen in einer Höhe erhalten, die die Summe seiner geleisteten Rentenversicherungsbeiträge um die Hälfte übersteigt.
5. b) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer begegnet die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt.
6. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von der früheren Ertragsanteilsbesteuerung auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. Daher handelt es sich um eine unechte Rückwirkung. Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich. Sie wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit.

Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdeführer in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Bereits seit einem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) war für die Beschwerdeführer erkennbar, dass die für sie günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Die Entscheidung vom 6. März 2002 stellt insoweit eine konsequente Fortführung der Rechtsprechung dar.

Selbst wenn man das Vertrauen der Beschwerdeführer an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil. Gegenüber dem Vertrauen der Beschwerdeführer fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist. Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte.

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