Keine Berichtigung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids bei fehlender Erfassung der vom Steuerpflichtigen ordnungsgemäß erklärten Einkünfte

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Gleicht das Finanzamt (FA) bei einer in Papierform abgegebenen Einkommensteuererklärung den vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Arbeitslohn nicht mit den Angaben des Steuerpflichtigen zu seinem Arbeitslohn in der Erklärung ab und werden die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid infolgedessen zu niedrig erfasst, kann das FA den Fehler nicht im Nachhinein berichtigen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16. Januar 2018 VI R 41/16 zur offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 der Abgabenordnung (AO) entschieden.

Die Klägerin war im Streitjahr (2011) zunächst bei der X GmbH und später bei der Y GmbH beschäftigt. Ihren aus diesen beiden Arbeitsverhältnissen bezogenen Arbeitslohn erklärte sie gegenüber dem FA zutreffend. Die Erklärung wurde in Papierform eingereicht. Das FA berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid lediglich den Arbeitslohn aus dem Arbeitsverhältnis mit der Y GmbH. Nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids stellte das FA fest, dass die X GmbH erst im Nachhinein die richtigen Lohndaten für die Klägerin übermittelt hatte und diese deshalb im Bescheid nicht enthalten waren. Das FA erließ einen Änderungsbescheid, gegen den die Klägerin erfolglos Einspruch einlegte. Das FA sah sich als nach § 129 Satz 1 AO änderungsbefugt an. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Demgegenüber gab das Finanzgericht der Klage statt.

Dies hat der BFH bestätigt. Nach seinem Urteil liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor. Entscheidend war hierfür, dass die Klägerin ihren Arbeitslohn zutreffend erklärt, das FA diese Angaben aber ignoriert hatte, weil es darauf vertraute, dass die vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Daten zutreffend waren. Kommt es bei dieser Vorgehensweise zu einer fehlerhaften Erfassung des Arbeitslohns, liegt nach dem BFH kein mechanisches Versehen, sondern vielmehr ein Ermittlungsfehler des FA vor. Eine spätere Berichtigung nach § 129 AO ist dann nicht möglich.

Wird infolge einer fehlerhaften Meldung des Arbeitgebers zu viel Arbeitslohn erfasst, kann sich der Steuerpflichtige in vergleichbaren Fällen ebenfalls nicht im Nachhinein auf § 129 AO berufen, wenn er den Fehler erst nach Ablauf der Einspruchsfrist bemerkt.

Nicht zu berücksichtigen war im Streitfall die seit 1. Januar 2017 geltende Neuregelung in § 175b AO. Danach ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden.

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Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 11. April 2017 IX R 24/15 entschieden, dass einer tatsächlichen Verständigung keine Bindungswirkung zukommt, wenn ein Umstand, den beide Parteien der Vereinbarung als Geschäftsgrundlage zugrunde gelegt haben, von vornherein gefehlt hat.

Im Streitfall machten die Kläger aus der insolvenzbedingten Auflösung einer GmbH für das Streitjahr 2007 einen Verlust geltend. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens schlossen die Kläger auf Vorschlag des Finanzgerichts (FG) mit dem Finanzamt (FA) eine sog. tatsächliche Verständigung. Danach sollte in tatsächlicher Hinsicht von einem bereits im Jahr 2005 entstandenen Verlust ausgegangen werden. Bei der Umsetzung der Vereinbarung stellte das FA fest, dass die Einkommensteuerfestsetzung 2005 wegen einer vom vormaligen Berater der Kläger erklärten Einspruchsrücknahme nicht mehr änderbar war. Daher machten die Kläger geltend, dass die tatsächliche Verständigung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufzuheben und der Auflösungsverlust im anhängigen Streitjahr 2007 anzusetzen sei. Das FG folgte dem nicht und wies die Klage als unbegründet ab.

Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und das Verfahren an das FG zurückverwiesen. Nach seinem Urteil entfällt die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung, wenn ein wesentlicher Umstand, den die Parteien als gemeinsame Grundlage der Verständigung vorausgesetzt haben, nicht vorliegt, sodass ein Festhalten an der Vereinbarung jedenfalls einem der Beteiligten nicht zuzumuten ist.

Im Streitfall seien die Beteiligten übereinstimmend von der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids 2005 ausgegangen. Da diese angenommene gemeinsame Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt habe, komme der tatsächlichen Verständigung keine Bindungswirkung zu. Es komme nicht darauf an, ob in Bezug auf die Fehlvorstellung ein Verschulden der Kläger vorliege. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang ohne Bindung an die Verständigung zu prüfen haben, ob der Auflösungsverlust -wie von den Klägern vorgebracht- im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen ist.

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Der Gesetzgeber ist auch dann nicht am Erlass eines Gesetzes gehindert, wenn dieses zu völkerrechtlichen Verträgen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG im Widerspruch steht. Dies hat der Zweite Senat durch heute veröffentlichten Beschluss in einem Verfahren der konkreten Normenkontrolle entschieden, das sich auf das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und der Türkei aus dem Jahr 1985 (DBA-Türkei 1985) bezieht. Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG kommt völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich speziellerer Öffnungsklauseln (Art. 1 Abs. 2, 23, 24 GG) fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zu. In diesem Fall verlangt das Demokratieprinzip, dass spätere Gesetzgeber die Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen revidieren können. Etwas anderes folgt weder aus dem Rechtsstaatsprinzip noch aus dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes. Auch letzterer hat zwar Verfassungsrang, beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen. Die Richterin König hat ein Sondervotum zu dem Beschluss abgegeben.

Sachverhalt und Verfahrensgang:

In dem – heute nicht mehr gültigen – DBA-Türkei 1985 haben Deutschland und die Türkei unter anderem vereinbart, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen in der Türkei erzielen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden und nur bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte berücksichtigt werden dürfen. Nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der seit dem Steueränderungsgesetz 2003 bis heute gültigen Fassung wird die Freistellung „ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden“.

Im Ausgangsverfahren wenden sich die Kläger, gemeinsam veranlagte Eheleute, gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004. Der Ehemann erzielte teils in Deutschland, teils in der Türkei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Da die Eheleute nicht nachgewiesen hatten, dass die in der Türkei erzielten Einkommensbestandteile dort versteuert worden waren oder die Türkei auf die Besteuerung verzichtet hatte, behandelte das Finanzamt den gesamten Bruttoarbeitslohn als steuerpflichtig. Die Klage zum Finanzgericht blieb erfolglos. Der Bundesfinanzhof hat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 10. Januar 2012 ausgesetzt, um die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

Wesentliche Erwägungen des Senats:

1. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG muss das vorlegende Gericht darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Es muss dazu den Sachverhalt darstellen, sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, seine insoweit einschlägige Rechtsprechung darlegen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen. Für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage ist grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist. Nach diesen Maßstäben ist die Vorlage zulässig.
2. Die Vorlage ist unbegründet. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ist verfassungsgemäß.
3. a) In der Ordnung des Grundgesetzes haben völkerrechtliche Verträge in der Regel den Rang einfacher Bundesgesetze. Sie können daher durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden.
4. aa) Rang und Einordung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen Rechtsordnung werden durch das Grundgesetz bestimmt, das das Verhältnis von internationalem und nationalem Recht an verschiedenen Stellen regelt. Hängen Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht innerhalb der deutschen Rechtsordnung von den Vorgaben des Grundgesetzes ab, so können sie durch die Verfassung auch begrenzt werden, mit der Folge, dass es zu einem Auseinanderfallen von innerstaatlich wirksamem Recht und völkerrechtlichen Verpflichtungen kommen kann.
5. bb) Die  allgemeinen Regeln des Völkerrechts haben gemäß Art. 25 Satz 2 GG innerhalb der nationalen Rechtsordnung einen Rang über den einfachen Gesetzen, aber unterhalb der Verfassung. Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts, das heißt diejenigen Normen des Völkerrechts, die unabhängig von vertraglicher Zustimmung für alle oder doch die meisten Staaten gelten. Konkrete Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge nehmen daher grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang teil. Anders als andere Rechtsordnungen kennt das Grundgesetz keinen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht.

Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erlangen völkerrechtliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, erst durch das dort vorgesehene Zustimmungsgesetz innerstaatliche Wirksamkeit. Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt zudem, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel – insbesondere Art. 23 bis 25 GG – fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zukommt und sie insofern keinen Übergesetzes- oder gar Verfassungsrang besitzen.

Der als allgemeine Regel des Völkerrechts anerkannte Grundsatz, dass Verträge einzuhalten sind („pacta sunt servanda“), beschreibt zwar eine besondere (völkerrechtliche) Pflichtenstellung des Staates gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner, sagt jedoch nichts über die innerstaatliche Geltung und den Rang völkerrechtlicher Verträge. Er bewirkt insbesondere nicht, dass alle Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge zu allgemeinen Regeln des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG werden, die den einfachen Gesetzen vorgehen.

1. cc) Der Grundsatz, dass ein (Bundes-) Gesetz durch ein späteres, ihm widersprechendes (Bundes-) Gesetz verdrängt wird („lex posterior derogat legi priori“), wird durch Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG nicht außer Kraft gesetzt. Die gegenteilige Auffassung ist abzulehnen, denn sie widerspricht insbesondere dem Demokratieprinzip und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität. Demokratie ist Herrschaft auf Zeit. Damit wäre es nicht zu vereinbaren, wenn ein Parlament die Gesetzgeber späterer Legislaturperioden binden und in ihren Möglichkeiten beschränken könnte, gesetzgeberische Entscheidungen der Vergangenheit aufzuheben oder zu korrigieren, weil dadurch politische Auffassungen auf Dauer festgeschrieben würden. Zudem ist der Gesetzgeber nicht für die Kündigung völkerrechtlicher Verträge zuständig. Daher muss er zumindest in der Lage sein, innerhalb seines Kompetenzbereichs vom völkerrechtlich Vereinbarten abzuweichen.

Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass völkervertragliche Regelungen nicht durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden können. Insbesondere hat das Bundesverfassungsgericht im Görgülü-Beschluss (BVerfGE 111, 307) – entgegen einer teilweise vertretenen Auffassung – nicht entschieden, dass der Gesetzgeber nur zur Wahrung tragender Verfassungsgrundsätze von völkerrechtlichen Vereinbarungen abweichen dürfe. Der Beschluss verhält sich zu den Folgen eines Verstoßes des Gesetzgebers gegen Völkervertragsrecht nicht, sondern betrifft ausschließlich die Rechtsfolgen einer unzureichenden Beachtung von Völkerrecht durch die Fachgerichte. Zudem ging es im Görgülü-Beschluss um die Bedeutung der Europäischen Menschenrechtskonvention, eines dem internationalen Menschenrechtsschutz dienenden Vertrages, der in Art. 1 Abs. 2 GG eine spezifische Verankerung erfahren hat.

1. dd) Das Völkerrecht schließt die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht aus. Es fordert zwar von den Staaten die Erfüllung der zwischen ihnen geschlossenen Verträge nach Treu und Glauben (Art. 26 der Wiener Vertragsrechtskonvention, WVRK). Es schließt allerdings nur aus, dass ein Staat unter Berufung auf innerstaatliches Recht die Verletzung einer völkerrechtlichen Pflicht auf völkerrechtlicher Ebene rechtfertigen kann (Art. 27 Satz 1 WVRK). Insoweit überlässt es das Völkerrecht den Staaten, die innerstaatlichen Rechtsfolgen einer Kollision zwischen einem völkerrechtlichen Vertrag und einem Gesetz nach den entsprechenden Rang- und Kollisionsregeln des nationalen Rechts zu regeln und dem nationalen Recht den Vorrang einzuräumen. Der damit verbundene Völkerrechtsverstoß ist gleichwohl nicht unbeachtlich. Bei weniger gravierenden Vertragsverletzungen kommen regelmäßig nur ein Recht zur ordentlichen Kündigung (Art. 56 WVRK), ein Anspruch auf Herstellung des vertragsmäßigen Zustands oder – subsidiär – eine Schadensersatzforderung in Betracht. Bei erheblichen Verletzungen kann der Vertragspartner  berechtigt sein, den Vertrag unabhängig von der Vereinbarung eines Kündigungsrechts zu beenden oder ihn zu suspendieren (Art. 60 WVRK).
2. ee) Die Verfassungswidrigkeit völkervertragswidriger Gesetze lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen.

Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit hat Verfassungsrang. Er ergibt sich aus einer Zusammenschau der verfassungsrechtlichen Vorschriften, die das Verhältnis Deutschlands zur internationalen Staatengemeinschaft zum Gegenstand haben (insbesondere Art. 23 bis 26 und Art. 59 Abs. 2 GG). Die Bestimmungen enthalten eine Verfassungsentscheidung für eine auf die Achtung und Stärkung des Völkerrechts aufbauende zwischenstaatliche Zusammenarbeit.

Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge. Eine solche widerspräche den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den innerstaatlichen Rang völkerrechtlicher Normen, aus denen der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit abgeleitet wird. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit dient nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts insbesondere als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht. In der Kammerrechtsprechung ist dies dahingehend konkretisiert worden, dass im Rahmen geltender methodischer Grundsätze von mehreren möglichen Auslegungen eines Gesetzes grundsätzlich eine völkerrechtsfreundliche zu wählen ist. Das aus dem Grundgesetz abgeleitete Gebot der völkerrechtsfreundlichen Auslegung gilt jedoch nicht absolut und ungeachtet der methodischen Grenzen der Gesetzesauslegung.

Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG kann daher nicht völkerrechtsfreundlich dahingehend ausgelegt werden, dass sich der Gesetzgeber nur in Ausnahmefällen, und zwar allein um einen Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden, über völkervertragliche Bindungen hinwegsetzen dürfte. Eine solche Auslegung ist methodisch nicht vertretbar. Dies wird mit Blick auf Doppelbesteuerungsabkommen besonders deutlich: Da Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht gegen tragende Grundsätze der Verfassung verstoßen, hätten sie de facto – wie die allgemeinen Regeln des Völkerrechts – regelmäßig einen Rang über den Gesetzen. Eine solche Gleichsetzung widerspräche jedoch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffenen Unterscheidung des Verfassungsgebers. Darüber kann sich die Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG nicht hinwegsetzen, auch nicht unter Berufung auf den Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit.

1. ff) Entgegen einer vom Bundesfinanzhof aufgegriffenen Ansicht ist die einseitige Abkommensüberschreibung schließlich nicht wegen eines Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig. Die Auslegung des grundgesetzlichen Rechtsstaatsgebots muss den Anforderungen einer systematischen Interpretation des Verfassungstextes genügen. Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung findet jedenfalls in den ausdrücklichen Vorgaben des Grundgesetzes und im Demokratieprinzip ihre Grenze. Daher kann auch aus dem Rechtsstaatsprinzip ein – insbesondere den Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG widersprechender – begrenzter Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem einfachen Gesetz oder eine Einschränkung des „lex-posterior-Grundsatzes“ nicht abgeleitet werden.
2. b) Vor diesem Hintergrund verstößt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG – unabhängig davon, ob er in der Sache tatsächlich eine Abkommensüberschreibung enthält – nicht gegen das Grundgesetz.

Das DBA-Türkei 1985 ist ein völkerrechtlicher Vertrag. Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung einer Überschreibung des DBA-Türkei 1985 ist daher Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG. Da der Gesetzgeber gemäß Art. 20 Abs. 3 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht aber an einfache Gesetze gebunden ist, kann er das Zustimmungsgesetz zu dem DBA-Türkei 1985 ungeachtet der fortbestehenden völkerrechtlichen Verbindlichkeit durch den Erlass von Gesetzen, die dem im Doppelbesteuerungsabkommen Vereinbarten inhaltlich widersprechen, aufheben oder ändern. Nichts anderes ergibt sich – wie dargelegt – aus dem Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit und dem Rechtsstaatsprinzip.

Selbst wenn man davon ausginge, dass es für die Zulässigkeit einer Abkommensüberschreibung entscheidend auf die Möglichkeit des Gesetzgebers ankommt, sich im Einklang mit dem Völkerrecht von einem (teilweise) nicht mehr gewollten Vertrag zu lösen, führte dies nicht zur Unzulässigkeit einer Überschreibung. Denn der Gesetzgeber ist unabhängig davon, ob eine Kündigung völkerrechtlich zulässig ist, nach den Regelungen des Grundgesetzes zur Kündigung eines völkerrechtlichen Abkommens nicht befugt (Art. 59 Abs. 1 GG). Die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens zum Zweck der Neuverhandlung und vertraglichen Durchsetzung eigener Absichten ist daher,  entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs, kein milderes Mittel, um dem Demokratieprinzip gerecht zu werden.

1. c) § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Vorschrift enthält zwar eine Ungleichbehandlung, weil sie die mit der Freistellung von der deutschen Steuer verbundene Begünstigung bei Nichterbringung des geforderten Nachweises versagt, während sie für diejenigen, die den Nachweis erbringen, bestehen bleibt. Darüber hinaus verlangt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG den Nachweis nur für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; für andere Einkunftsarten ist dies nicht der Fall. Diese Ungleichbehandlungen sind jedoch durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber mit der in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG angeordneten Nachweisplicht der bei der Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Vergleich zu sonstigen Einkunftsarten erhöhten Missbrauchsgefahr entgegenwirken wollte.

Abweichende Meinung der Richterin König:

Die Entscheidung der Senatsmehrheit kann ich weder in der Argumentation noch im Ergebnis mittragen. Sie bestätigt im Wesentlichen eine Rechtsauffassung, die der Zweite Senat bereits in seinem Urteil zum Reichskonkordat aus dem Jahr 1957 vertreten hat. In einer globalisierten Welt, in der die Staaten durch eine Vielzahl völkerrechtlicher Verträge in einem weiten Spektrum von Regelungsbereichen miteinander verflochten sind, halte ich diese Rechtsauffassung für nicht (mehr) überzeugend. Vielmehr muss zwischen dem Demokratieprinzip einerseits und dem Rechtsstaatsprinzip in Verbindung mit dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit andererseits ein angemessener Ausgleich hergestellt werden.

Als Kriterien, die bei der Abwägung heranzuziehen sind, kommen insbesondere die folgenden in Betracht: das mit dem späteren Gesetz verfolgte Regelungsziel und dessen Bedeutung für das Gemeinwohl, die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Individuen, die Dringlichkeit der abweichenden Regelung, die Möglichkeit des Rückgriffs auf zumutbare völkerrechtsgemäße Mittel zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung, wie etwa Abgabe einer interpretativen Erklärung, Kündigung oder Modifizierung des Vertrags, und die bei einem Völkerrechtsbruch im Raume stehenden Rechtsfolgen.

Die vorgeschlagene Lösung führt weder zu einer uneingeschränkten Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung noch zu einem unbedingten Vorrang des Völkerrechts auch vor dem Verfassungsrecht. Der (spätere) Gesetzgeber wird allerdings verpflichtet, vor einer bewussten Abweichung von einem völkerrechtlichen Vertrag sorgfältig die einzelnen oben aufgeführten Aspekte gegeneinander abzuwägen. Richtig ist zwar, dass das Parlament selbst einen völkerrechtlichen Vertrag nicht kündigen oder suspendieren kann. Es hat jedoch die Möglichkeit, seinen politischen Willen kundzutun und die Regierung zu entsprechenden Schritten im Außenverhältnis aufzufordern. Die in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommende Systematik wird nicht unterlaufen, weil die vorgeschlagene Lösung nicht zu einer generellen „Sperrwirkung“ führt. Der Gesetzgeber behält die aus dem Demokratieprinzip folgende Kompetenz, völkerrechtliche Verträge zu überschreiben; aus dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ausgelegten Rechtsstaatsprinzip ergeben sich allerdings Einschränkungen in Bezug auf ihre Ausübung.

Nach diesen Maßstäben wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 nicht mit dem Grundgesetz vereinbar. Es handelt sich um eine völkerrechtswidrige Abkommensüberschreibung. Wägt man die oben genannten Kriterien gegeneinander ab, so überwiegen die Gesichtspunkte, die gegen die Verfassungsmäßigkeit der Abkommensüberschreibung sprechen. Insbesondere hätte das Abkommen zeitnah gekündigt und neu verhandelt werden können, wie dies im Jahr 2011 auch geschehen ist.

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