Die Annahme eines Steuerstundungsmodells ergibt sich nicht ohne Weiteres aus dem bloßen Aufgreifen einer bekannten Gestaltungsidee. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 17. Januar 2017 VIII R 7/13 entschieden hat, handelt es sich mangels vorgefertigten Konzepts nicht um ein Steuerstundungsmodell, wenn ein Anleger eine von ihm selbst oder von seinem Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt.

Verluste aus sog. Steuerstundungsmodellen können nur sehr beschränkt verrechnet werden. Gemäß § 15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) mindern Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nur Einkünfte, die der Steuerpflichtige in Folgejahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Eine Verrechnung mit anderen Einkünften ist ausgeschlossen.

Im Urteilsfall hatte die Steuerpflichtige über die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine zu 100 % fremdfinanzierte Inhaberschuldverschreibung mit indexbezogener Bonuszinsabrede erworben. Sie hatte hierzu einen Rechtsanwalt beauftragt, der Kontakt zu verschiedenen Kreditinstituten aufnahm, Berechnungen zur Vorteilhaftigkeit einer entsprechenden Investition erstellte, konkrete Verhandlungen über die Konditionen der Schuldverschreibung und des der Finanzierung dienenden Darlehens führte und deren Ausgestaltung unter Berücksichtigung der individuellen wirtschaftlichen und steuerlichen Belange der Steuerpflichtigen abstimmte und auch die Gründung der vermögensverwaltenden Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co (der Klägerin) übernahm. Die Zahlung der Darlehenszinsen und des Disagios führte im Streitjahr 2006 zu einem erheblichen Verlust und bei der von der Klägerin angestrebten uneingeschränkten Verlustverrechnung zu einem entsprechenden Steuerstundungseffekt.

Finanzamt und Finanzgericht unterwarfen den von der Klägerin geltend gemachten Verlust der Verrechnungsbeschränkung des § 15b EStG.

Der BFH sah dies anders und gab der Revision der Klägerin statt. Für die Annahme eines Steuerstundungsmodells genüge es nicht, dass eine rechtliche Gestaltung vorliege, die auf steuerliche Vorteile durch Verlustabzug/-verrechnung ausgelegt sei und ohne die Möglichkeit einer (sofortigen) Verlustverrechnung nicht gewählt worden wäre. Voraussetzung sei stets die Nutzung eines vorgefertigten Konzeptes, was bedeute, dass eine von einem Anbieter abstrakt entwickelte Investitionskonzeption am Markt zur Verfügung stehe, auf die der Anleger „nur“ noch zugreifen müsse. Hieran fehle es, wenn der Anleger – wie im Streitfall – eine von ihm selbst bzw. seinem Berater entwickelte und individuell angepasste Investition tätige.

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Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteilen vom 19. Januar 2017 IV R 10/14 und IV R 50/14 zwei – auch als „Goldfinger-Modelle“ beschriebene – Gestaltungen akzeptiert, bei denen Personengesellschaften durch den Ankauf physischen Goldes Verluste aus Gewerbebetrieb erzielt haben. Diese Gestaltungen führen bei den Gesellschaftern zu Steuervorteilen, wenn kein sog. Steuerstundungsmodell vorliegt.

Bei der inlandsbezogenen Gestaltung (inländische Personengesellschaft – „Inlandsfall“ [BFH IV R 10/14]) tritt typischerweise ein „Steuerstundungseffekt“ ein. Dieser Effekt entsteht dadurch, dass die Anschaffungskosten für das Gold als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu einem gewerblichen Verlust führen, der mit bzw. von anderen positiven Einkünften der Gesellschafter ausgeglichen bzw. abgezogen werden kann. Bei der auslandsbezogenen Gestaltung (ausländische Personengesellschaft – „Auslandsfall“ [BFH IV R 50/14]) kommt es typischerweise zu einer endgültigen Reduzierung der Einkommensteuerbelastung. Dies ist eine Folge des durch die ausländischen Verluste ggf. bis auf Null reduzierten Steuersatzes (sog. negativer Progressionsvorbehalt), dem durch den Verkauf des Goldes in einem späteren Jahr regelmäßig keine oder nur eine geringe Steuersatzsteigerung gegenübersteht.

Die Gestaltungen basieren (verkürzt dargestellt) darauf, dass die Personengesellschaften durch den An- und Verkauf physischen Goldes eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, sie ihren Gewinn durch eine Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln dürfen und sie dabei die Anschaffungskosten für das als Umlaufvermögen zu qualifizierende Gold sofort als Betriebsausgaben geltend machen können.

Der BFH bestätigte in beiden Fällen die Urteile der Vorinstanzen, wonach im Inlandsfall u.a. entsprechende Verluste (negative Einkünfte) aus Gewerbebetrieb und im Auslandsfall entsprechende negative Progressionseinkünfte festzustellen sind. Er entschied im Inlandsfall, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die nur kraft Fiktion gewerbliche Einkünfte erzielt, Umlaufvermögen haben kann. Im Auslandsfall entschied er, dass auf den An- und Verkauf von physischem Gold die Grundsätze des Wertpapierhandels nicht übertragbar sind; er bejahte aufgrund der Besonderheiten des Goldhandels einen Gewerbetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG. Zu beiden Fällen führte er aus, dass die Aufwendungen im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung für die Anschaffung der Goldbarren nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Varianten 1 oder 3 EStG vom sofortigen Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind.

Allerdings ist der Gesetzgeber zwischenzeitlich gegen derartige Gestaltungen vorgegangen. Er hat für Inlandsfälle dem § 15b EStG einen Absatz 3a angefügt. Danach liegt unter den dort näher genannten Voraussetzungen ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vor. Verluste hieraus können nicht mehr mit bzw. von anderen positiven Einkünften ausgeglichen bzw. abgezogen werden, sondern sind nur noch mit künftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechenbar (erstmals anwendbar auf Modelle, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden). Für Auslandsfälle hat er zum einen die Vorschrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe c EStG eingefügt, die bei Ermittlung des anzuwendenden Einkommensteuersatzes einen sofortigen Betriebsausgabenabzug verhindert (erstmals anwendbar auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden). Zum anderen hat er § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die –in allen offenen Fällen anwendbare– Regelung ergänzt, dass § 15b EStG sinngemäß anzuwenden ist.

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